Mezinárodní pronájem pracovní síly

Vydáno: 24 minut čtení

V jednom z minulých ročníků časopisu jsme se zabývali problematikou závislé činnosti v rámci mezinárodního zdaňování. Seznámili jsme se se základními principy, které je třeba při mezinárodním zdaňování respektovat a znát. Vysvětlili jsme si některé základní pojmy, jako například stát daňové rezidence a stát zdroje příjmů a zmínili jsme se o právních pramenech, které je třeba při řešení mezinárodního zdaňování zohledňovat a postupovat v souladu s nimi.

V tomto čísle se zaměříme na další oblast mezinárodního zdanění týkajícího se závislé činnosti, a to na problematiku mezinárodního pronájmu pracovní síly. I zde je nezbytné zohlednit kromě vnitrostátní právní úpravy také účinné mezinárodní smlouvy, které se na řešenou oblast vztahují.

Vnitrostátní právní úpravou, která řeší oblast přímých daní (neboli daní z příjmů), obvykle myslíme zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen jako zákon o daních z příjmů či ZDP). Mezinárodními smlouvami, které v některých situacích modifikují povinnosti poplatníků dle ZDP, jsou zejména smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále také jen smlouva(y) či SZDZ). Přehled platných a účinných smluv o zamezení dvojího zdanění (včetně odkazu na jejich text) je dostupný na internetových stránkách Ministerstva financí ČR1).

Právní úprava závislé práce/příjmů ze závislé činnosti

Zaměstnanec je vymezen v zákoně č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZP), jako „fyzická osoba, která se zavázala k výkonu závislé práce pro zaměstnavatele v základním pracovněprávním vztahu.“ (§ 3 a § 6 ZP).

Závislá práce dle ZP je taková práce, „která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji vykonává osobně. (2) Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popř. na jiném dohodnutém místě.“ (§ 2 ZP).

V ZDP je zaměstnanec definován jako poplatník s příjmy ze závislé činnosti. Za příjmy ze závislé činnosti jsou pak považovány:

  • příjmy z pracovněprávního poměru podle ZP,
  • další druhy příjmů, jako funkční požitky, odměny členům orgánů právnických osob, odměny likvidátora či příjmy za práci společníků s. r. o., členů družstev a komanditistů k. s. (§ 6 ZDP).

Vztahy mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem při výkonu práce pro českého zaměstnavatele v České republice upravuje tedy ZP. Pokud má však pracovník působit v zahraničí, a přitom nadále zůstat zaměstnancem české společnosti, je nutno zvolit postup podle příslušného ustanovení zákoníku práce, které co nejblíže odpovídá dané situaci, a to např.:

  • pracovní cesta,
  • změna místa výkonu práce,
  • přeložení,
  • dočasné přidělení,
  • pravidelné pracoviště v zahraničí.

V následujícím textu se zaměříme především na problematiku dočasného přidělení a pracovní cesty, což z hlediska mezinárodního zdaňování odpovídá situacím mezinárodního pronájmu pracovní síly a vyslání pracovníka do zahraničí.

Zdanění závislé činnosti dle SZDZ

Závislá činnost, respektive její zdanění je kromě tuzemské legislativy upraveno také ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Obvykle znění článku upravujícího zdanění příjmů ze zaměstnání odpovídá principům zakotveným v Modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění vytvořené OECD v článku 15 „Příjmy ze zaměstnání“, kde je stanoveno, že primární právo na zdanění má stát zdroje příjmů. Ve státě daňové rezidence poplatník následně daně zaplacené ve státě zdroje zohlední příslušnou metodou vyloučení dvojího zdanění. Tento závěr lze učinit ze znění odst. 1 zmíněného článku. Nicméně při splnění tří podmínek uvedených v odstavci 2 článku Příjmy ze zaměstnání smlouvy náleží právo na zdanění státu rezidence vlastníka příjmu ze zaměstnání. Všechny tyto podmínky musí být splněny zároveň:

  1. příjemce je zaměstnán ve druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce a
  2. odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a
  3. odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě.

Důležitá je také definice pojmu „zaměstnavatel“ používaného v textu článku Příjmy ze zaměstnání. Tento pojem označuje osobu, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce.

Vyslání pracovníka do zahraničí

Vysláním pracovníka se rozumí situace, kdy pracovník stále vykonává práci pro svého právního zaměstnavatele (právní zaměstnavatel je ten, se kterým má pracovník uzavřenou pracovní smlouvu), a to v jiném státě, než je stát sídla právního zaměstnavatele, přičemž nadále existuje velmi přímý vztah mezi pracovníkem a zaměstnavatelem. Lze také říci, že při vyslání pracovníka do zahraničí není předmětem obchodněprávního vztahu samotný zaměstnanec, ale spíše služba či dílo, kterou/é daný vyslaný pracovník vykoná v zahraničí pro svého právního zaměstnavatele.

Vyslaného zaměstnance na denní bázi řídí a úkoluje pracovněprávní zaměstnavatel, který také nese veškerá rizika a odpovědnost související s prací vyslaného zaměstnance. Zaměstnanec je tedy stále v podřízeném vztahu vůči svému právnímu zaměstnavateli, kterému také předává výsledky své práce.

Z hlediska mezinárodního zdanění tato situace znamená, že v případě smluvních států nás bude zajímat časový test 183 dnů a v případě, že by vyslání překročilo tuto dobu, bude nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti náležet státu, kam byl pracovník vyslán, a to od prvního dne vykonávání této činnosti. V případě, že by k překročení časového testu nedošlo, bude závislá činnost zdaňována pouze v zemi rezidence příjemce příjmů ze zaměstnání. U nesmluvních států, kde situace není upravena SZDZ, bude pracovník pravděpodobně podroben zdanění v obou státech dle jejich vnitrostátních daňových předpisů.

Mezinárodní pronájem pracovní síly

Při mezinárodním pronájmu pracovní síly jde, jak již bylo výše naznačeno, o dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli.

Při mezinárodním pronájmu pracovní síly do České republiky se jedná o vztah mezi daňovým nerezidentem, formálně právním zaměstnavatelem – pronajímatelem pracovní síly a daňovým rezidentem – uživatelem pracovní síly neboli ekonomickým zaměstnavatelem, kterému jsou kmenoví zaměstnanci formálně právního zaměstnavatele pronajati na práci v České republice.

Při pronájmu pracovní síly poskytuje právní zaměstnavatel svého zaměstnance k využití jinému subjektu, tzv. ekonomickému zaměstnavateli (uživateli pracovní síly), aby u tohoto jiného subjektu vykonával práci pod jeho vedením a podle jeho pokynů. Riziko s vykonávanou prací nese plně ekonomický zaměstnavatel, stejně jako užitek z této práce. Pronajatý zaměstnanec je tedy na denní bázi řízen ekonomickým zaměstnavatelem a měl by být na základě své kvalifikace, schopností a zkušeností zařazen do organizační struktury mezi kmenové zaměstnance ekonomického zaměstnavatele. Přesto tento pronajatý pracovník nadále zůstává v pracovněprávním vztahu se svým právním zaměstnavatelem a neuzavírá žádnou pracovní ani obdobnou smlouvu se společností, která je v roli uživatele jeho práce. Práce je tedy fakticky vykonávána pro ekonomického, a nikoliv pro právního zaměstnavatele.

Dalším odlišným znakem mezinárodního pronájmu pracovní síly od situace vyslání pracovníka do zahraničí je, že obvykle je mezi oběma společnostmi sjednána smlouva o pronájmu pracovní síly, to znamená předmětem obchodněprávního vztahu je zde samotný zaměstnanec a nikoli služba či dílo. Právnímu zaměstnavateli je většinou ze strany ekonomického zaměstnavatele vyplácena odměna za pronájem pracovníka, jejíž součástí je i přefakturovaná mzda pronajatého zaměstnance (případně další související náklady, např. cestovní náhrady apod.), neboť mzda je ve skutečnosti stále zaměstnanci vyplácena jeho právním zaměstnavatelem.

Z pohledu mezinárodního zdaňování je nejvýznamnější rozdíl v tom, že v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je otázka časového testu irelevantní a od prvního dne vykonávání práce u ekonomického zaměstnavatele má v případě smluvních států nárok na zdanění příjmů pronajatého pracovníka stát, ve kterém je činnost vykonávána, tedy stát, kde sídlí ekonomický zaměstnavatel neboli uživatel pracovní síly. V zemi rezidence, kde má pronajatý pracovník tzv. neomezenou (tedy celosvětovou) daňovou povinnost, pak dojde k vyloučení dvojího zdanění v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění a v souladu s tuzemskou legislativou (v případě České republiky jde o § 38f ZDP).

Nárok na zdanění příjmů ze zaměstnání náleží státu zdroje těchto příjmů již od prvního dne vykonávání činnosti pronajatého zaměstnance proto, že v této situaci nejsou splněny kumulativní podmínky uvedené v odstavci 2 čl. Příjmy ze zaměstnání ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění, které byly uvedeny výše. Konkrétně není splněna podmínka stanovená pod písmenem b), a to že zaměstnavatel není rezidentem státu, kde je činnost vykonávána. Jelikož zaměstnavatel je definován jako osoba, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce, musíme za zaměstnavatele v tomto smyslu považovat ekonomického zaměstnavatele, tedy podmínka uvedená pod písmenem b) nemůže být splněna.

Poznámka:

Mezinárodní pronájem pracovní síly je natolik komplikovanou problematikou, že se jím zabývala již řada jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců (KV KDP), kde jsou projednávány složité otázky ve vzájemné spolupráci Finanční správy České republiky s Komorou daňových poradců. Také bylo v souvislosti s problematikou mezinárodního pronájmu pracovní síly vydáno již několik rozsudků, viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-53/13 a C-80/13 ze dne 19. 6. 2014 a 22 Af_159/2011-17 – Mezinárodní pronájem pracovní síly agenturou práce se sídlem v EU/EHP.

Na adrese http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/prispevky-kv-kdp jsou dostupné příspěvky KV KDP:

  • Zápis z jednání KV KDP ČR z 22. 2. 2012 – 346/14. 2. 2011 – Mezinárodní pronájem pracovní síly a vznik stálé provozovny v ČR.
  • Zápis z jednání KV KDP ČR z 18. 3. 2009 – 221/13. 02. 08 – Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly.
  • Zápis z jednání KV KDP ČR z 24. 6. 2009 – 275/20. 05. 09 – Daňová uznatelnost nákladů na mezinárodní pronájem pracovní síly.
  • Zápis z jednání KV KDP ČR z 16. 6. 2010 – 302/16. 06. 10 – Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly.

Mezinárodní pronájem pracovní síly dle ZDP

Ekonomický zaměstnavatel

Situace mezinárodního pronájmu pracovní síly je z pohledu tuzemského zákona řešena v ustanovení § 6 odst. 2 ZDP, kde je mimo jiné stanoveno, že „zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3 ZDP, u kterého zaměstnanci vykonávají práci dle jeho příkazů, a to i když příjmy za tuto činnost jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí...“. Může jít například o zahraniční agenturu práce, nebo spojenou osobu českého ekonomického zaměstnavatele. Příjem vyplácený pronajatým pracovníkům, který je obvykle součástí úhrady vyplácené pronajímateli, je v této situaci chápán jako příjem vyplácený ekonomickým zaměstnavatelem. Veškeré povinnosti plátce daně dle § 38h až § 38l ZDP k příjmům pronajatých pracovníků od zahraničního právního zaměstnavatele (např. zmiňované zahraniční agentury práce) plní uživatel této pracovní síly, tj. český ekonomický zaměstnavatel, avšak s účinností od 1. 1. 2015 s výjimkou zahraniční agentury práce, která:

  • má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě Evropské unie (EU) nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (EHP) a současně
  • má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost.

Taková agentura práce je v postavení plátce daně vůči jí pronajímaným pracovníkům se všemi povinnostmi, které z toho plynou (včetně povinnosti registrace jako plátce daně).

Tato výjimka byla vpravena do poslední věty § 6 odst. 2, kdy se za slovo „zahraničí“ nově vložila slova „s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost“.

Obdobná změna byla učiněna v textu ustanovení § 38c ZDP, kde se na konci textu odstavce 2 doplnila slova „s výjimkou poplatníka se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, který má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost; takový poplatník je plátcem daně“ a také v textu ustanovení § 38h odst. 10 ZDP, kde byla ve druhé větě za slova „(§ 6 odst. 2)“ vložena slova „s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost“.

Výše uvedené změny byly do novelizovaného ZDP od 1. 1. 2015 vtěleny na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C-53/13 a C-80/13 ze dne 19. června 2014 o předběžné otázce v případě agenturního zaměstnávání.

Na Soudní dvůr Evropské unie se s předběžnou otázkou ve výše uvedené věci obrátil Nejvyšší správní soud, který řešil žaloby dvou společností v postavení uživatelů pronajatých zaměstnanců od slovenských agentur práce. Zjednodušeně lze případ shrnout tak, že tito čeští ekonomičtí zaměstnavatelé neplnili povinnosti plátce daně a po doměření daní z příjmů ze závislé činnosti ve vztahu k pronajatým zaměstnancům ze strany Finanční správy podali žalobu s tím, že dle jejich názoru dochází k diskriminaci zahraničních agentur práce oproti agenturám českým, což odporuje zásadám zakotveným ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Čeští ekonomičtí uživatelé budou dle jejich vyjádření raději volit pronájem pracovníků od českých agentur práce, neboť pak na ekonomického zaměstnavatele nepřechází povinnosti plátce daně dle § 38h až § 38l ZDP.

Argumentace Finanční správy České republiky na výše uvedené námitky byla založena na skutečnosti, že ustanovení § 6 odst. 2 bylo v původním znění zakomponováno do ZDP z důvodu, že mezinárodní pronájem pracovní síly je oblastí, v níž praxe finančních úřadů dokládá četné snahy o obcházení daňových předpisů. Tedy snahy zneužít specifik přeshraniční situace a vyhnout se zdanění. Bez dostatečně účinných možností výkonu daňového dohledu a výběru daně je přitom fakticky nemožné těmto praktikám adekvátně čelit. Tím, že veškeré povinnosti plátce daně dle § 38h až § 38l ZDP má k příjmům pronajatých pracovníků od zahraniční agentury práce uživatel této pracovní síly, tj. český ekonomický zaměstnavatel, lze tak účinný daňový dohled zajistit, na rozdíl od situace, kdy by povinnosti plátce daně nesla zahraniční agentura práce – tj. nerezidentní společnost.

Odlišné zacházení vůči zahraničním agenturám práce ve srovnání s českými bylo zdůvodňováno tím, že v případě mezinárodního pronájmu se jedná o zahraniční osobu, která je ve smluvním vztahu s ekonomickým zaměstnavatelem, kdy není zaručeno, že v termínu pro vypořádání daňové povinnosti bude tato zahraniční osoba stále působit na území České republiky. Naproti tomu při vnitrostátním agenturním zaměstnávání se jedná o vztah mezi dvěma daňovými rezidenty (českou agenturou práce a českým ekonomickým zaměstnavatelem), a tedy nedochází k výše uvedenému nebezpečí nezdanění předmětných příjmů. Dalším důvodem jsou pravidla mezinárodního zdaňování zavedená smlouvami o zamezení dvojího zdanění, kdy je v článku týkajícím se příjmů ze zaměstnání stanoveno, že tyto příjmy jsou zdaněny ve státě, ve kterém je zaměstnávání vykonáváno (zjednodušeně řečeno). Aby tohoto pravidla bylo dosaženo, nese povinnosti plátce daně ekonomický zaměstnavatel – tedy rezident státu, jemuž dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění náleží právo na zdanění předmětných příjmů (viz Komentář k Modelové smlouvě o zamezení OECD k článku 15, bod 8, kde se mimo jiné hovoří o tom, že v praxi docházelo často k zneužití agenturního zaměstnávání prostřednictvím zahraniční agentury práce se sídlem v zahraničí k obcházení zdanění ve státě, v němž bylo zaměstnání skutečně prováděno. Z tohoto důvodu má být na uživatele pronajatých pracovníků při mezinárodním pronájmu pracovní síly pohlíženo jako na skutečného zaměstnavatele).

Nicméně výše jmenovaným rozhodnutím Soudního dvora Evropské unie ve věci C-53/13 a C-80/13 ze dne 19. června 2014 byla právní úprava vztahující se k českému ekonomickému zaměstnavateli využívajícímu služeb agentur práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, které mají organizační složku na území České republiky provádějící v České republice zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, shledána v rozporu s primárním právem Evropské unie. Podle tohoto rozsudku není odůvodnitelné, aby povinnosti plátce daně plnil český ekonomický zaměstnavatel, tj. uživatel pronajatých pracovníků, v situaci, kdy zahraniční agentura práce má na území České republiky pro účely pronájmu pracovních sil zřízenou organizační složku a disponuje povolením k uvedené činnosti podle zákona upravujícího zaměstnanost.

Záměrem zmíněné novely ZDP bylo tedy zajistit, aby agentury práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, které mají organizační složku na území České republiky, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, plnily povinnosti plátce daně obdobně jako tuzemské agentury práce. Vzhledem k tomu, že šlo o markantní změnu oproti stávajícímu daňovému režimu, byly dotčené zahraniční agentury práce o této změně v rámci klientského přístupu ze strany Finanční správy České republiky informovány úředním dopisem.

Omezení aplikace výše uvedené výjimky pouze na agentury práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, které mají na území České republiky organizační složku, je však pro Finanční správu přijatelné, neboť vůči těmto zemím funguje efektivní a rozsáhlá výměna daňových informací a také spolupráce v oblasti vymáhání finančních pohledávek na základě příslušných směrnic EU implementovaných do tuzemské legislativy, což ve smyslu zajištění účinného daňového dohledu a správy daní z velké části supluje dřívější fikci „ekonomický zaměstnavatel je považován za zaměstnavatele a plátce daně se všemi relevantními povinnostmi“.

Pravidlo 60: 40

Další pravidlo, které bylo zakomponováno do ustanovení § 6 odst. 2 ZDP za účelem omezení obcházení zdanění závislé činnosti v České republice, je tzv. pravidlo 60: 40. Toto pravidlo stanoví, že v případě, že v úhradě plynoucí od ekonomického zaměstnavatele zaměstnavateli právnímu (tedy osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU či EHP, která má na území České republiky organizační složky a jejímž předmětem podnikání je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost) je obsažena i částka odměny za zprostředkování, považuje se za příjem pronajatého zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

Naopak v případech, kdy úhrada pronajímateli obsahuje pouze příjem zaměstnanců, připíše zaměstnavatel celou úhradu ve prospěch zaměstnanců a zdaní ji jako jejich mzdu podle § 38h a násl. ZDP. Částkou za zprostředkování se přitom rozumí částka odpovídající dalším skutečně vynaloženým nákladům pronajímatele v souvislosti s pronájmem a zejména jeho zisk. Příjem vyplácený pracovníkům, který je obvykle součástí úhrady vyplácené pronajímateli, je tedy chápán jako příjem vyplácený zaměstnavatelem, který je daňovým rezidentem (ekonomickým zaměstnavatelem). Zdaňování tohoto příjmu ve státě sídla ekonomického zaměstnavatele je, jak bylo vysvětleno již v úvodu článku, také v souladu s mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění.

Shrneme-li výše uvedené, mzda za práci náležející pronajatým zaměstnancům nemůže činit v České republice méně než 60 % z celkové úhrady za pronájem, respektive částka za zprostředkování může činit v České republice max. 40 % z celkové úhrady za pronájem (samozřejmě toto platí s výjimkou zahraničních agentur práce se sídlem nebo bydlištěm v členském státě EU či EHP, které mají na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost). Na mzdovém listě pronajatého zaměstnance u ekonomického zaměstnavatele se uvádí skutečná částka, která byla v jeho prospěch zúčtována dle českých právních předpisů, tedy odměna, která mu v souladu s tuzemskými právními předpisy náleží. Údaje ze mzdového listu se následně uvedou též v Potvrzení zaměstnavatele.

Zálohy na daň z příjmů u pronajatých zaměstnanců

Zákon o daních z příjmů ukládá plátcům daně definovaným v ustanovení § 38c tohoto zákona, aby plnili povinnosti v souladu s ustanoveními § 38h–38l ZDP. Dle prvně zmíněného ustanovení, tedy v souladu s § 38h ZDP, mají plátci daně – zaměstnavatelé – povinnost vybírat a platit zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti u svých zaměstnanců. Je-li ekonomický zaměstnavatel v postavení plátce daně (což je vždy, pokud nemá zaměstnance pronajaté od agentury práce se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU či EHP, která má na území České republiky organizační složky a jejímž předmětem podnikání je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost), má tuto povinnost i vůči zaměstnancům, kteří mu byli dočasně přiděleni v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly.

Vezmeme-li však v úvahu situaci obrácenou, tedy takovou, že český právní zaměstnavatel (a nemusí jít o agenturu práce) pronajal své kmenové zaměstnance zahraniční společnosti, může u států, se kterými je uzavřena účinná smlouva o zamezení dvojího zdanění, nastat situace (a ve většině případů také nastane), že ve vztahu k pronajatým zaměstnancům již není opodstatněné, aby český daňový subjekt v postavení právního zaměstnavatele nadále plnil povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti ve vztahu k pronajatým zaměstnancům, neboť účinná SZDZ přisuzuje v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly od prvního dne výkonu činnosti nárok na zdanění závislé činnosti státu, kde je tato činnost vykonávána. Správce daně proto obvykle českého právního zaměstnavatele na jeho žádost zprostí povinnosti odvádět zálohy dle § 38h odst. 12 ZDP.

Nicméně je třeba si uvědomit, že u českých daňových rezidentů jsou předmětem zdanění v České republice i příjmy ze zahraničí, pokud příslušná SZDZ nedává výlučné právo na zdanění státu zdroje příjmů. To by však v textu daného ustanovení SZDZ muselo být použito slovo „jen“ či „pouze“ nebo „výhradně“. Takové znění však v článku Příjmy ze zaměstnání není obvyklé. Čeští daňoví rezidenti s příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí ze smluvního státu tedy následně použijí příslušnou metodu vyloučení dvojího zdanění dle SZDZ a dle ZDP, aby bylo zohledněno zdanění v zemi zdroje příjmů.

V této souvislosti si ještě připomeňme ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, které jako jediné umožňuje volbu metody vyloučení dvojího zdanění ve formě vynětí zahraničních příjmů ze zdanění, i když příslušná SZDZ stanoví jako patřičnou metodu vyloučení dvojího zdanění zápočet prostý. Toto je však možné pouze u příjmů ze závislé činnosti ze smluvního státu, a to za splnění podmínek uvedených v ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, tedy že mzda za předmětnou závislou činnost je vyplácena rezidentem zahraničního státu, kde je tato činnost vykonávána, nebo jde k tíži stálé provozovny poplatníka uvedeného v § 2 ZDP či § 17 ZDP umístěné ve státě, se kterým je v účinnosti smlouva o zamezení dvojího zdanění.

U zaměstnanců pronajatých do nesmluvních států, se kterými není uzavřena účinná smlouva o zamezení dvojího zdanění, se zálohy na daň ze závislé činnosti budou v České republice odvádět i nadále, neboť se závislá činnost těchto zaměstnanců bude nadále zdaňovat v souladu se ZDP bez ohledu na změnu místa výkonu činnosti.

Právní předpisy citované v článku

(předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)

  • ZDP – zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
  • zákon č. 262/2016, zákoník práce
  • zákon č. 235/2004, o zaměstnanosti

Související dokumenty

Související pracovní situace

Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – rezident
Určení daňové rezidence
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – nerezident
Trest vyhoštění cizince
Zrušení povolení k pobytu cizince
Povolení k zaměstnání, zaměstnanecká karta, modrá karta
Závislá činnost a SZDZ
Určení daňové rezidence
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – rezident
Určení daňové rezidence dle SZDZ
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – nerezident
Prohlášení poplatníka k uplatnění měsíčních slev na dani
Sleva na poplatníka a sleva na manželku (manžela)
Nevyčerpaná dovolená při skončení pracovního poměru
Délka pracovní doby (obecně)
Délka pracovní doby při dvousměnném pracovním režimu
Délka pracovní doby při vícesměnném a nepřetržitém pracovním režimu
Evidence pracovní doby
Nařízení práce přesčas
Nerovnoměrné rozvržení pracovní doby
Noční práce vs. práce v noci
Omezení práce přesčas a možnost zákazu inspekcí práce
Práce přesčas při kontu pracovní doby

Související články

Pracovněprávní aktuality (7. 4. 2016 – 4. 5. 2016)
Vybrané otázky přeshraničního vysílání pracovníků
Aktuální aspekty vysílání zaměstnanců v rámci poskytování služeb
Evropská unie a zdravotní pojištění - zvláštní případy výdělečné činnosti
Vybrané situace ve zdravotním pojištění v kontextu působnosti nařízení Evropské unie
Evropská unie a vybrané formuláře v souvislostech zdravotního pojištění
Některé problémy mzdové účetní v otázkách a odpovědích
K uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění za rok 2019
Průkazy zdravotních pojišťoven a rozsah nároků pojištěnce
Novela zákoníku práce stručně v bodech
Zdanění příjmů zahraničních pracovníků v ČR
Zaměstnanci z Evropské unie a zdravotní pojištění - tři důležité otázky
Problémy mzdové účetní v otázkách a odpovědích
Zaměstnávání migrantů/cizinců v zemědělské oblasti
Sociální pojištění zaměstnanců v Evropské unii a některých dalších zemích Evropy
Problémy mzdové účetní v otázkách a odpovědích
Co přináší novela zákoníku práce
Evropská unie a určení příslušnosti k právním předpisům
Zahraniční zaměstnanci českého zaměstnavatele z pohledu zdravotního pojištění
Zaměstnávání cizinců v České republice
Koordinační nařízení Evropské unie a některé aspekty zdravotní péče
Přehled důležitých čísel a údajů k 1. 1. 2019, 2. část

Související otázky a odpovědi

Vysílání zaměstnanců na Slovensko
Dohoda o práci na dálku se zaměstnancem žijícím na Slovensku
Vyslaný zaměstnanec
Zaměstnání Slováka českou firmou na Slovensku
Obchodní zástupci na Slovensku
Zaměstnanec - Bulhar - nerezident
Daň ze závislé činnosti uhrazená zaměstnavatelem za zaměstnance v zahraničí
Dohoda o provedení práce s cizincem ze třetí země
Stálý byt a přechodné ubytování cizinců
Zaměstnávání občanů z Ukrajiny
Zaměstnávání občanů EU s místem výkonu práce v Rusku
Cestovní náhrady při pracovních cestách dočasně přiděleného zaměstnance
Daňové zvýhodnění na dítě cizinců
Sleva na dani za zaměstnance invalidního
Nepřítomnost v zaměstnání pro údajné zadržení
Fiktivní pojištění - EU
Roční zúčtování
Pojistné zahraničního zaměstnance
Pracovní poměr v zemi EU + DPP v ČR
Sleva na poplatníka na dani z příjmů u daňového nerezidenta

Související předpisy

586/1992 Sb. o daních z příjmů
262/2006 Sb., zákoník práce
235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty