Zdanění příjmů zahraničních pracovníků v ČR

Vydáno: 35 minut čtení

V rámci již dříve uveřejněných článků jsme se zabývali problematikou závislé činnosti v rámci mezinárodního zdaňování a s tím související problematiku mezinárodního pronájmu pracovní síly či krátkodobého vyslání zaměstnanců z České republiky (dále také jen „ČR“) do zahraničí a naopak. Seznámili jsme se se základními pravidly, které se při řešení problematiky mezinárodního zdaňování uplatňují, a vysvětlili jsme si některé základní pojmy, které se prolínají celou touto oblastí. Zmínili jsme také právní prameny, podle nichž se v mezinárodním zdaňování postupuje.

V tomto článku se zaměříme zejména na praktické uplatnění dříve nastíněných principů1) a pravidel zdanění závislé činnosti prováděné zahraničními pracovníky na území České republiky. I v tomto případě se musí kromě vnitrostátní právní úpravy zohlednit také účinné mezinárodní smlouvy, které se na řešenou oblast vztahují, tedy zejména účinné smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Českou republikou a druhým dotčeným státem, tedy státem, ze kterého pracovník vykonávající závislou činnost na našem území pochází [dále také jen „smlouva(y)“ nebo „smlouva(y) o zamezení dvojího zdanění“ či SZDZ]. Přehled platných a účinných smluv o zamezení dvojího zdanění (včetně odkazu na jejich text) je dostupný na internetových stránkách Ministerstva financí ČR2). Nezbytné je také zohlednit případně Protokol ke Smlouvě, pokud existuje. Informace o existenci Protokolu a jeho číslo ve sbírce smluv jsou dostupné na stejném odkazu.

Z hlediska vnitrostátní právní úpravy pro řešení oblasti daní z příjmů bude pro účely dalšího textu opět stěžejní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen jako „zákon o daních z příjmů“ či „ZDP“).

Příjmy ze závislé činnosti a právní úprava

Zaměstnanec je, jak již bylo uvedeno v předchozích číslech, podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, „fyzická osoba, která se zavázala k výkonu závislé práce pro zaměstnavatele v základním pracovněprávním vztahu.“ (§ 3 a § 6 ZP). V ZDP je zaměstnanec definován jako poplatník s příjmy ze závislé činnosti.

Zdanění závislé činnosti se kromě tuzemské legislativy věnují samozřejmě také smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění je tato oblast řešena v článku 15 „Příjmy ze zaměstnání“, z jehož odstavce 1 vyplývá, že primární právo na zdanění má stát zdroje příjmů. Ve státě daňové rezidence, kde má poplatník tzv. neomezenou daňovou povinnost, jsou následně daně zaplacené ve státě zdroje zohledněny příslušnou metodou vyloučení dvojího zdanění. Odstavec 2 zmíněného článku pak uvádí tři kumulativní podmínky, při jejichž splnění náleží právo na zdanění pouze státu rezidence vlastníka příjmu ze zaměstnání. Všechny tyto podmínky tedy musí být splněny současně a znějí:

  1. příjemce je zaměstnán ve druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce a
  2. odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a
  3. odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě.

Co se týče definice pojmu „zaměstnavatel“ používaného v textu článku 15, lze uvést, že zaměstnavatel v kontextu SZDZ vždy označuje osobu, která má právo na vykonanou práci, která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce a která je tedy ve vztahu nadřízenosti k zaměstnanci a na denní bázi jej úkoluje.

Modely výkonu práce zahraničních osob v České republice

Zahraniční zaměstnanec vyslaný k výkonu práce do české společnosti

Jak jsme již uváděli v minulém článku týkajícím se problematiky mezinárodního pronájmu pracovní síly a režimu vyslání pracovníků do zahraničí, situací nazývanou vyslání pracovníka se rozumí, že pracovník nadále vykonává práci pro svého právního zaměstnavatele, avšak v jiném státě, než kde je tento jeho zaměstnavatel daňovým rezidentem. Přitom ale stále trvá vztah nadřízenosti a podřízenosti mezi dotčeným zaměstnavatelem a jeho zaměstnancem.

Nyní se zaměříme na případy, kdy zahraniční firma vysílá pracovníka k výkonu práce do České republiky. Půjde opravdu o režim vyslání, tedy o stav, kdy uvedený zaměstnanec nadále vykonává práci pro svého zaměstnavatele, se kterým má uzavřenou pracovní smlouvu, podle jeho pokynů a na jeho odpovědnost. Nebude se tedy jednat o agenturní zaměstnávání, ale spíše o situaci, která může nejčastěji nastat mezi spojenými osobami3), resp. mezi společnostmi spadajícími pod určitou propojenou skupinu podniků v rámci nadnárodních korporací.

V tomto případě je pro účely určení státu, který bude mít nárok na zdanění příjmů vyslaného zaměstnance, nutné posoudit jednak splnění časového testu 183 dnů, a jednak možnost vzniku stálé provozovny z titulu výkonu činnosti vyslaného zaměstnance na našem území.

Pokud jde o otázku splnění časového testu, platí, že jestliže doba vyslání zaměstnance nepřekročí 183 dnů, bude nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti náležet státu, kterého je vyslaný pracovník daňovým rezidentem. Pokud však časový test 183 dnů splněn bude, bude mít primární právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti Česká republika jakožto stát zdroje příjmů, a to od prvního dne vykonávání této činnosti. Toto platí i u nesmluvních států, kde situace sice není upravena SZDZ ani obdobným mezinárodním nástrojem, takže v tomto případě se bude aplikovat pouze tuzemská právní úprava, tedy zákon o daních z příjmů, který v ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) přiznává osvobození od daně na „příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z

  1. osobně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a
  2. činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny.“4)

Zároveň je třeba uvést, že zahraniční zaměstnavatel, který zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů, se stává plátcem daně v souladu s § 38c odst. 2 ZDP a je tak povinen plnit své povinnosti vyplývající z jeho postavení jakožto plátce daně, zejména pak jde o povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti svých zaměstnanců (příp. svého zaměstnance) vykonávajících zaměstnání na území ČR.

Co se týče posouzení vzniku stálé provozovny zahraničního zaměstnavatele z titulu činnosti vyslaného zaměstnance, je důležité si uvědomit, že v případě vzniku takové stálé provozovny nelze aplikovat výše zmíněné osvobození podle § 6 odst. 9 písm. f) zákona o daních z příjmů a ani nejsou splněny podmínky čl. 15 odst. 2 smluv o zamezení dvojího zdanění, takže primární právo na zdanění závislé činnosti má stát zdroje, tedy stát, ve kterém je závislá práce vykonávána. Zahraniční daňový subjekt, jemuž v České republice vznikla stálá provozovna, se také stává zahraničním plátcem daně dle § 38c odst. 2 ZDP, avšak s výjimkou tzv. stálé provozovny službové (stálá provozovna z titulu poskytování služeb), jejíž zaměstnanci si své daňové povinnosti musí v České republice vypořádávat sami.

Kdy vzniká a kdy nevzniká stálá provozovna, je poměrně složitá problematika, která není předmětem tohoto článku, a proto se jí nebudeme podrobně zabývat. Stejně tak otázka přiřazení zisku takové stálé provozovně je téma na samostatnou analýzu.

Uveďme si situaci vyslání pracovníka na příkladu.

Příklad č. 1

Německá mateřská společnost působící v oblasti automobilového průmyslu vyšle svého zaměstnance - německého daňového rezidenta do dceřiné společnosti v České republice, aby provedl kontrolu kvality vyráběných autodílů v české společnosti. Uvedený zaměstnanec bude tak dočasně vyslán do České republiky na dobu tří měsíců. Německá společnost mu bude stále vyplácet mzdu a zaměstnanec bude výsledky své činnosti v České republice předávat svému zaměstnavateli, tedy německé matce, která na jejich podkladě učiní případně rozhodnutí např. o změně výrobního postupu či vstupního materiálu, apod. Jak se bude zdaňovat příjem vyslaného zaměstnance?

Řešení: Vzhledem k tomu, že zaměstnavatelem ve smyslu výše uvedené definice ze smluv o zamezení dvojího zdanění bude nadále německá mateřská společnost a jedná se o krátkodobé vyslání (kratší než 183 dnů), kdy předpokládáme, že činnost zaměstnance nezaloží vznik stálé provozovny, bude se příjem německého zaměstnance zdaňovat pouze v zemi jeho rezidence, tedy v Německu. Jak je patrno z výše uvedených argumentů, jsou v tomto případě splněny všechny tři podmínky uvedené v čl. 15 odst. 2 Smlouvy mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo č. 18/1984 Sb., o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku.

Příklad č. 2

Změnilo by se něco na výše uvedeném řešení, pokud by doba vyslání překročila 183 dní?

Řešení: V tomto případě již nejsou splněny všechny podmínky čl. 15 odst. 2 Smlouvy mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo č. 18/1984 Sb., o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (konkrétně podmínka, že zaměstnání trvá kratší dobu než 183 dnů), a tak již neplatí, že nárok na zdanění má pouze stát daňové rezidence poplatníka. Primárně bude závislá činnost zdaněna ve státě zdroje - v České republice, kde je činnost vykonávána, a ve státě daňové rezidence - v Německu si zaměstnanec daně zaplacené v České republice zohlední metodou vyloučení dvojího zdanění, kterou je dle SZDZ s Německém vynětí příjmů. Německá mateřská společnost se navíc stane zahraničním plátcem daně v souladu s § 38c odst. 2 ZDP a bude se muset v souladu s ustanovením § 39b ZDP registrovat.

Co se týče místní příslušnosti zaměstnavatele, lze konstatovat, že u právnické osoby se místní příslušnost ke správě daní řídí jejím sídlem, kdy sídlem právnické osoby se rozumí adresa, kterou má právnická osoba zapsanou v obchodním nebo obdobném rejstříku, či adresa, kde právnická osoba skutečně sídlí, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Takto je stanovena místní příslušnost v ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také jen „daňový řád“ nebo „DŘ“). Vzhledem k tomu, že v našem případě předpokládáme, že zde nevzniká stálá provozovna a mateřská společnost nemá v České republice žádné sídlo, bude jejím místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro hlavní město Prahu, a to v souladu s § 12 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „zákon o FS“), který se použije v případě, že nelze místní příslušnost určit dle daňového řádu.

Zaměstnanec zahraniční společnosti na území ČR

V praxi ale často nastávají i situace, kdy zahraniční osoba zaměstnává na území České republiky svého zaměstnance, který není přiřazený žádné jiné právnické osobě, respektive zaměstnavateli. Mnohdy jde o českého daňového rezidenta, kdy zahraniční společnost využívá jeho znalost lokálních podmínek a trhu. Uveďme proto opět stručný příklad situace, na kterou se často zahraniční společnosti ptají.

Příklad č. 3

Jakým způsobem bude probíhat zdanění příjmů ze závislé činnosti zaměstnance slovenské společnosti, který bude svou činnost vykonávat v České republice? Má slovenská společnost povinnost registrovat se jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti a na účet kterého finančního úřadu má odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti?

Řešení: Co se týče odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, lze uvést, že pokud doba trvání zaměstnání nepřesáhne 183 dnů, má dotčený zaměstnanec, pokud je daňovým rezidentem České republiky, povinnost vypořádat si své daňové povinnosti sám prostřednictvím daňového přiznání, neboť jeho příjmy z činnosti na území ČR jsou zdanitelné pouze v zemi jeho daňové rezidence, tedy v ČR. Pokud by uvedený zaměstnanec byl daňovým rezidentem Slovenska a doba zaměstnání v České republice by nepřesáhla 183 dnů, zdaňovaly by se jeho příjmy pouze na Slovensku. Pokud je však doba zaměstnání delší než uvedených 183 dnů, má v obou zmíněných situacích zahraniční zaměstnavatel povinnost registrovat se u české daňové správy jako zahraniční plátce daně v souladu s § 38c odst. 2 zákona o daních z příjmů a povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v České republice. Povinnost registrace je pro plátce daně upravena v § 39b ZDP a místní příslušnost se řídí § 13 daňového řádu. Pokud nelze místní příslušnost určit dle tohoto ustanovení, je místně příslušným úřadem Finanční úřad pro hlavní město Prahu, a to podle § 12 zákona o FS.

V souvislosti s výše uvedenými příklady je třeba si také uvědomit, že vyslání zaměstnance na delší dobu do zahraničí může vyústit ve změnu jeho daňové rezidence. Daňová rezidence fyzických osob se posuzuje podle § 2 zákona o daních z příjmů. Fyzická osoba je daňovým rezidentem České republiky, pokud má na území České republiky bydliště ve smyslu § 2 odst. 4 zákona, tj. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat její úmysl se v něm trvale zdržovat. Kromě toho je daňovým rezidentem též osoba, která se na území České republiky trvale zdržuje. V případě, že je daná osoba zároveň považována podle vnitrostátní legislativy druhého státu za daňového rezidenta tohoto druhého státu, posuzuje se daňová rezidence podle čl. 4 příslušné SZDZ.

V některých případech může dojít ke změně daňové rezidence i v průběhu zdaňovacího období. Dojde-li u poplatníka ke změně daňové rezidence z důvodu změny bydliště v průběhu zdaňovacího období, každá část zdaňovacího období se pro tento účel posuzuje samostatně, tzn. za část zdaňovacího období, kdy byl poplatník daňovým nerezidentem, jsou u něho předmětem zdanění v České republice jen příjmy zdrojů na území České republiky, a za část období, kdy byl v České republice již daňovým rezidentem, jsou u něho předmětem daně v České republice jeho celosvětové příjmy, jejichž zdanění v České republice je v souladu se Smlouvou5).

Daňové přiznání se v těchto případech podává za celé zdaňovací období (kalendářní rok), ale zahrnují se do něho jen příjmy, na které se vztahuje daňová povinnost v České republice (za část období omezená daňová povinnost a za část období celosvětové příjmy - viz výše). Příjmy, které nejsou předmětem daně v České republice (včetně příjmů nerezidenta jiných než ze zdrojů v České republice), se v daňovém přiznání neuvádí. V tomto ohledu je v původním státě daňové rezidence obvykle třeba doložit změnu daňové rezidence potvrzením českého správce daně o daňovém domicilu v České republice ve vztahu k příslušné části zdaňovacího období.

Mezinárodní pronájem pracovní síly do České republiky

Mezinárodní pronájem pracovní síly do České republiky představuje vztah mezi daňovým nerezidentem jakožto formálně právním zaměstnavatelem neboli pronajímatelem pracovní síly a daňovým rezidentem jakožto uživatelem pracovní síly neboli ekonomickým zaměstnavatelem. Pracovněprávní zaměstnavatel tedy poskytuje svého zaměstnance k využití jinému daňovému subjektu, tzv. ekonomickému zaměstnavateli. Pronajatý zaměstnanec vykonává práci pod vedením a podle pokynů ekonomického zaměstnavatele, je zařazen do jeho organizační struktury a odevzdává mu výsledky své práce. Riziko spojené s vykonávanou prací, stejně jako užitek z této práce, nese plně ekonomický zaměstnavatel. Mzdu však nadále pronajatému zaměstnanci obvykle vyplácí jeho formálně právní zaměstnavatel, který je také jediný, s nímž má zaměstnanec uzavřenou pracovní smlouvu.

Oba zaměstnavatelé si obvykle pronájem pracovníka ošetří vzájemnou smlouvou a v případě, že jde o mezinárodní pronájem pracovní síly přes zahraniční agenturu práce, bývá dojednána i odměna za zprostředkování pracovní síly. Často dochází k situaci mezinárodního pronájmu pracovní síly i mezi spojenými podniky v rámci skupiny, kdy podnik, který zrovna plně nevyužívá své kapacity, poskytne některého svého zaměstnance (příp. některé své zaměstnance) druhému podniku, aby je po přechodnou dobu využil dle vlastního uvážení a samozřejmě s ohledem na jejich kvalifikaci. Nicméně podrobné charakteristiky mezinárodního pronájmu pracovní síly jsme již vysvětlovali v rámci předchozího článku věnovaného tomuto tématu, a proto se nyní zaměříme spíše na praktické příklady.

Před jejich uvedením si připomeňme, že z pohledu mezinárodního zdaňování je oproti modelu vyslání pracovníka významný rozdíl v tom, že v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly se otázka splnění časového testu neřeší a od prvního dne vykonávání práce u ekonomického zaměstnavatele má, i v případě smluvních států, nárok na zdanění příjmů pronajatého pracovníka stát, ve kterém je činnost vykonávána, tedy stát, kde sídlí ekonomický zaměstnavatel. Je tomu tak proto, že tento ekonomický zaměstnavatel neboli uživatel práce je považován za zaměstnavatele ve smyslu výše uvedené definice používané jak v ustanovení SZDZ, tak i v ust. § 6 odst. 2 ZDP, který řeší mezinárodní pronájem pracovní síly z pohledu vnitrostátní právní úpravy. V zemi rezidence, kde má pronajatý pracovník tzv. neomezenou (tedy celosvětovou) daňovou povinnost, pak dojde k vyloučení dvojího zdanění v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění a v souladu s tamní daňovou legislativou.

Z výše uvedeného vyplývá, že z hlediska smluvních států nejsou v této situaci splněny kumulativní podmínky uvedené v čl. 15 odstavci 2 smluv o zamezení dvojího zdanění, a proto primární nárok na zdanění příjmů ze zaměstnání náleží státu zdroje těchto příjmů již od prvního dne vykonávání činnosti pronajatého zaměstnance. Konkrétně není splněna podmínka stanovená pod písmenem b), a to že zaměstnavatel není rezidentem státu, kde je činnost vykonávána.

Zmínili jsme, že z pohledu tuzemského zákona je situace mezinárodního pronájmu pracovní síly a postavení ekonomického zaměstnavatele řešena v ustanovení § 6 odst. 2 ZDP, kde je mimo jiné stanoveno, že „zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3 ZDP, u kterého zaměstnanci vykonávají práci dle jeho příkazů, a to i když příjmy za tuto činnost jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí...“. Může se jednat jak o zahraniční agenturu práce, tak např. o spojenou osobu českého ekonomického zaměstnavatele. Veškeré povinnosti plátce daně dle § 38h až § 38l ZDP k příjmům pronajatých pracovníků od zahraničního právního zaměstnavatele (např. zmiňované zahraniční agentury práce) plní až na níže uvedené výjimky uživatel této pracovní síly, tj. český ekonomický zaměstnavatel.

Z tohoto pravidla jsou však s účinností od 1. 1. 2015 vyjmuty zahraniční agentury práce, které:

  • mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě Evropské unie (EU) nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (EHP) a současně
  • mají na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost.

Tyto agentury práce jsou i vůči pracovníkům pronajatým do ČR nadále v postavení plátce daně se všemi povinnostmi, které z toho plynou (včetně povinnosti registrace jako plátce daně). Na tuto výjimku pamatují i související ustanovení zákona o daních z příjmů, tedy § 38c odst. 2 ZDP a § 38h odst. 10 ZDP.

Příklad č. 4

Polská agentura práce, která má na území ČR zřízenou organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, pronajala zaměstnance, polského daňového rezidenta, české společnosti se sídlem v Ostravě. Jak bude probíhat zdanění příjmů tohoto zaměstnance?

Řešení: Nárok na zdanění příjmů polského zaměstnance ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky má jak Česká republika jakožto stát zdroje příjmů, tak i Polsko z titulu neomezené daňové povinnosti zaměstnance, který je polským daňovým rezidentem. Vzhledem k tomu, že otázka splnění časového testu je v tomto případě irelevantní, neboť za zaměstnavatele se považuje ekonomický zaměstnavatel neboli uživatel práce se sídlem v České republice, a tudíž nejsou splněny podmínky pro zdanění příjmů zaměstnance pouze v zemi jeho rezidence, má Česká republika od prvního dne vykonávání činnosti pronajatého zaměstnance nárok na zdanění jeho příjmů. V zemi rezidence pak dotčený zaměstnanec v rámci vypořádání své celosvětové daňové povinnosti zohlední daně zaplacené v České republice aplikací metody vyloučení dvojího zdanění v souladu se Smlouvou č. 102/2012 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (zápočet prostý) a podle polské daňové legislativy. Co se týče povinností plátce daně podle ustanovení § 38h-38l ZDP, jak jsme uvedli výše, tyto ponese polská agentura práce, neboť se jedná o zahraniční agenturu práce, která má sídlo v členském státě Evropské unie a na území České republiky má organizační složku, jejímž předmětem podnikání je zprostředkování pracovní síly podle zákona upravujícího zaměstnanost.

Příklad č. 5

Platí všechny předpoklady uvedené v předcházejícím případě, ale jedná se o agenturu práce se sídlem na Ukrajině a slovenského daňového rezidenta.

Řešení: Nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti slovenského daňového rezidenta, zaměstnance ukrajinské agentury práce pronajatého české společnosti se sídlem v Ostravě, a tedy vykonávané na území České republiky, má jak Česká republika jakožto stát zdroje příjmů, tak i Slovensko z titulu neomezené daňové povinnosti zaměstnance, který je slovenským daňovým rezidentem. Vzhledem k tomu, že není třeba řešit splnění časového testu, neboť za zaměstnavatele se považuje ekonomický zaměstnavatel neboli uživatel práce se sídlem v České republice, a tudíž nejsou splněny podmínky pro zdanění příjmů zaměstnance pouze v zemi jeho rezidence (podmínky uvedené v čl. 14 odst. 2 Smlouvy č. 100/2003 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku), má Česká republika od prvního dne vykonávání činnosti pronajatého zaměstnance nárok na zdanění jeho příjmů. V zemi rezidence pak dotčený zaměstnanec zohlední daně zaplacené v České republice aplikací metody vyloučení dvojího zdanění v souladu se Smlouvou mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění (zápočet prostý) a podle slovenského zákona o daních z příjmů. Co se týče povinností plátce daně podle ustanovení § 38h-38l ZDP, tyto bude v tomto případě plnit česká společnost v roli uživatele práce, neboť se nejedná o pronájem pracovní síly přes zahraniční agenturu práce, která má sídlo v členském státě Evropské unie, na niž by se vztahovala výše uvedená výjimka z povinností plátce daně.

Na tomto místě si zdůrazněme, že příjmy ze závislé činnosti daňového nerezidenta jsou v České republice zdanitelné pouze v případě, že je závislá činnost vykonávána na území České republiky. Vyplývá to z ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. Takže v případě, že zaměstnavatel, který zaměstnává daňového nerezidenta (ať již v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly, či jako svého kmenového zaměstnance), vyšle tohoto zaměstnance na služební cestu do zahraničí, nemá Česká republika nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti, která byla vykonána pro českého zaměstnavatele zaměstnancem - daňovým nerezidentem - v zahraničí. Toto platí až na výjimky výslovně uvedené v ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) ZDP, které se vztahují na příjmy ze závislé činnosti vykonávané na palubách lodí a letadel, jež jsou provozovány daňovými rezidenty České republiky. Takové příjmy se považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky i v případě, že se loď či letadlo provozované českým daňovým rezidentem na území České republiky po celou dobu vykonávání závislé činnosti nenachází. Nicméně i zde je nezbytné zohlednit ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, je-li s druhým dotčeným státem v účinnosti, resp. ověřit, zda má Česká republika nárok na zdanění těchto příjmů i v souladu s danou příslušnou smlouvou. Tomuto druhu příjmů ze závislé činnosti bývá obvykle věnován samostatný odstavec článku upravujícího příjmy ze zaměstnání, tedy čl. 14 či 15 (v OECD Modelu SZDZ - čl. 15).

Závislá práce v příhraničních oblastech

V praxi se také často stává, že fyzické osoby s bydlištěm poblíž hranic mezi státy cestují za prací do sousední země. Buď dojíždí denně za prací, případně si ve druhém státě zařídí ubytování, kde se zdržují přes týden, a na víkend se vrací za rodinou do státu, odkud pochází. V těchto případech nedochází u těchto osob, nazývaných též „pendleři“ ke změně jejich daňové rezidence, protože ve druhém státě nemají úmysl trvale se zdržovat, respektive natrvalo se usadit a jejich středisko životních zájmů zůstává v původním státě.

Zdanění příjmů ze závislé činnosti v těchto případech náleží primárně státu, ve kterém je činnost vykonávána, za předpokladu, že v tomto státě má sídlo zaměstnavatel dotčeného zaměstnance - pendlera. Ve státě daňové rezidence si tyto osoby při vypořádání jejich celosvětové povinnosti vyloučí dvojí zdanění metodou podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění a domácí legislativy. Ukažme si danou situaci opět na příkladu.

Příklad č. 6

Paní Martynčáková denně dojíždí ze Slovenské republiky za prací do Hodonína, kde sehnala práci jako zubní laborantka v soukromé ordinaci zubního lékaře.

Řešení: Zdanění příjmů ze závislé činnosti paní Martynčákové primárně náleží České republice, a to v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Slovenskou republikou i se zákonem o daních z příjmů, přestože paní Martynčáková je slovenskou daňovou rezidentkou. Zaměstnavatel je však rezidentem České republiky a závislá činnost je vykonávána na území České republiky, a proto jsou příjmy z této činnosti v souladu s § 22 odst. 1 písm. b) ZDP příjmy ze zdrojů na území České republiky. Z hlediska Smlouvy mezi Českou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění (č. 100/2003 Sb. m. s.) nejsou naplněny všechny podmínky uvedené v čl. 14 odst. 2, a tedy nelze uvedené příjmy zdaňovat pouze v zemi daňové rezidence poplatníka. Paní Martynčáková má však právo zohlednit daně zaplacené v České republice formou uplatnění zápočtu prostého v souladu se zmíněnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění při vypořádávání své celosvětové daňové povinnosti na Slovensku (v zemi její daňové rezidence).

Ukažme si na tomto místě i situaci, kdy jde o českého daňového rezidenta, který pendluje za prací do zahraničí.

Příklad č. 7

Český daňový rezident, pan Novák, dojíždí denně za prací do Rakouska, do rakouské společnosti. Jak se bude jeho příjem zdaňovat?

Řešení: Vzhledem k tomu, že práce je vykonávána v Rakousku a pro rakouského zaměstnavatele, bude mít primární právo na zdanění příjmů Rakousko, neboť dle Smlouvy č. 31/2007 Sb. m. s. mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku nejsou splněny kumulativní podmínky čl. 14 odst. 2 [konkrétně podmínka uvedená v úvodu textu pod písm. b)], takže primární nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti má stát zdroje příjmu, tedy stát, kde je činnost vykonávána - Rakousko.

Pan Novák v rámci vypořádání své celosvětové povinnosti vyloučí daně zaplacené v Rakousku metodou vyloučení dvojího zdanění podle výše uvedené smlouvy a podle zákona o daních z příjmů. Ve smlouvě je uvedena jako metoda vyloučení dvojího zdanění metoda zápočtu prostého, nicméně zákon o daních z příjmů ve svém ustanovení § 38f odst. 4 umožňuje zvolit si i v tomto případě jako metodu vyloučení dvojího zdanění vynětí příjmů.

V této souvislosti však připomeňme, že v případě, že v příslušné SZDZ je jako metoda vyloučení dvojího zdanění stanovena metoda vynětí (např. smlouva o zamezení dvojího zdanění s Německem či Velkou Británií), zápočet si poplatník zvolit nemůže.

Aplikace § 38f odst. 4 ZDP navíc přichází v úvahu pouze u příjmů ze závislé činnosti vykonávané ve státě, se kterým má ČR v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a za podmínky, že předmětný příjem je vyplácen zaměstnavatelem, který je rezidentem státu, ve kterém je činnost vykonávána, nebo zaměstnavatelem, který je poplatníkem uvedeným v § 2 ZDP či v § 17 ZDP, přičemž příjmy ze závislé činnosti pro takovéhoto zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, se kterým má ČR v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Dále platí, že pro účely aplikace § 38f odst. 4 ZDP je dostačující, pokud příjmy prošly systémem zdanění ve státě zdroje, a to i pokud výsledná daň bude nulová. Znamená to, že pokud je dotčený příjem ze závislé činnosti předmětem daně v zemi zdroje, tak i přes skutečnost, že je v konečném důsledku v zemi zdroje od daně osvobozen, lze v ČR pro účely vyloučení dvojího zdanění aplikovat ustanovení § 38f odst. 4 ZDP.

Nyní si ještě ukažme, jak se řeší zdanění příjmů ze závislé činnosti v případě, že je činnost vykonávána ve více státech, tedy máme více států zdroje příjmů.

Příklad č. 8

Jakým způsobem se zdaňují příjmy ze závislé činnosti zaměstnanců při mezinárodním pronájmu pracovní síly v oblasti silniční přepravy? Česká společnost vlastní dopravní prostředky a na základě smlouvy se společností z Polska jí jsou přidělení zaměstnanci - rezidenti různých států - k výkonu zaměstnání na území České republiky a dalších států.

Řešení: Obecně platí, že zdanění příjmů ze závislé činnosti vykonávané ve smluvním státě, tj. ve státě, se kterým je uzavřena účinná smlouva o zamezení dvojího zdanění, se řídí jednak zmíněnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, a jednak také příslušnými ustanoveními vnitrostátní právní úpravy - v České republice je to zákon o daních z příjmů. Ve Smlouvě je příjmům ze zaměstnání věnován článek s názvem Zaměstnání nebo Závislá práce.

Některé smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují v článku Zaměstnání speciální ustanovení týkající se zdanění závislé činnosti vykonávané v mezinárodní silniční přepravě (také lodní a letecké), které mnohdy přisoudí zdanění takové činnosti buď pouze zemi zdroje příjmů, nebo naopak pouze státu rezidence příjemce takového příjmu - tedy zaměstnance. Z toho vyplývá, že je vždy nezbytné postupovat podle znění konkrétní bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pokud je v účinnosti, kdy smluvními stranami jsou stát zdroje příjmu (tam, kde je činnost vykonávána) a stát rezidence příjemce (tedy zaměstnance). To znamená, i když právní zaměstnavatel je v Polsku, ale řidič kamionu bude rezidentem např. Nizozemí a výkon práce bude v České republice, pak se aplikuje smlouva mezi Nizozemím a Českou republikou (nikoliv mezi Polskem a ČR nebo mezi Polskem a Nizozemím).

Pokud ve Smlouvě není obsažena speciální úprava závislé činnosti vykonávané v silniční dopravě, postupuje se při určení státu, který má nárok na zdanění předmětné závislé činnosti v souladu s odst. 1 a 2 čl. 15 Smlouvy.

Z těchto ustanovení lze vyvodit, že primární právo na zdanění má stát zdroje příjmů, tedy stát, kde je zaměstnání vykonáváno. Ve státě daňové rezidence příjemce příjmů ze závislé činnosti si poplatník (zaměstnanec), který zde má tzv. neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost zdanit své celosvětové příjmy, následně daně zaplacené ve státě zdroje zohlední příslušnou metodou vyloučení dvojího zdanění. Pouze při splnění tří podmínek uvedených v odstavci 2 článku Příjmy ze zaměstnání příslušné smlouvy náleží právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti výhradně státu rezidence vlastníka příjmu ze zaměstnání. Všechny tyto podmínky (uvedené také v úvodu textu) musí však být splněny zároveň.

Za zaměstnavatele je v daném případě považována dle definice ve smyslu SZDZ i § 6 odst. 2 ZDP česká společnost, která je v postavení uživatele pracovní síly (tedy takzvaný ekonomický zaměstnavatel).

V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly se nesleduje splnění časového testu 183 dnů a od prvního dne vykonávání práce u ekonomického zaměstnavatele, tedy ve státě, kde má ekonomický zaměstnavatel sídlo, má v případě smluvních států nárok na zdanění příjmů pronajatého pracovníka tento stát (ve kterém je činnost vykonávána a kde sídlí ekonomický zaměstnavatel neboli uživatel pracovní síly). V tomto případě je však situace složitější, a to z toho důvodu, že výkon činnosti není pouze v ČR, kde sídlí ekonomický zaměstnavatel.

Podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP se v ČR zdaňují příjmy daňových nerezidentů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR. Z toho vyplývá, že nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti přidělených zaměstnanců má ČR pouze u té části příjmů, která odpovídá výkonu činnosti dotčených zaměstnanců - daňových nerezidentů - na území ČR (a to bez nutnosti splnění podmínky trvání výkonu práce déle než 183 dnů). Při stanovení základu daně pro výpočet daně ze závislé činnosti pro jednotlivé zaměstnance lze pro účely zajištění zdanění jen té části příjmů ze závislé činnosti, které souvisí s výkonem práce na našem území, vycházet např. z odpracovaných hodin na území ČR a hodinové mzdové sazby zaměstnance.

Ostatní příjmy se budou zdaňovat dle konkrétních bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění, kdy smluvními stranami, jak již bylo výše uvedeno, jsou vždy stát daňové rezidence na jedné straně, a stát zdroje příjmu na straně druhé. Pokud v příslušné smlouvě není obsažena speciální úprava závislé činnosti vykonávané v silniční dopravě, postupuje se při určení státu, který má nárok na zdanění předmětné závislé činnosti, v souladu s odst. 1 a 2 čl. 15 smluv.

Z těchto ustanovení lze vyvodit, že v případě, kdy zaměstnanec nebude činnost ve státě zdroje vykonávat déle než 183 dnů, bude zdanění práce z titulu výkonu této činnosti uskutečněné v daném konkrétním zahraničním státě náležet zcela státu daňové rezidence zaměstnance, neboť budou splněny všechny podmínky uvedené v odst. 2 čl. Příjmy ze zaměstnání příslušných smluv. Pokud by výkon činnosti v daném státě převýšil co do délky trvání 183 dnů, bude mít primární nárok na zdanění souvisejících příjmů ze závislé činnosti daný stát zdroje a stát rezidence následně umožní aplikaci metody vyloučení dvojího zdanění stanovené v příslušné bilaterální smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

Pár slov na závěr

Jak patrno z výše uvedeného, mezinárodní zdaňování je komplexní problematikou, které bychom mohli věnovat mnoho a mnoho stránek textu. Uveďme si proto na závěr jedno z podstatných pravidel, které se musí při řešení této oblasti respektovat. Aby Česká republika měla nárok na zdanění příjmů daňových nerezidentů, je třeba, aby tyto příjmy byly součástí výčtu příjmů ze zdrojů na území České republiky, tedy aby byly uvedeny v ustanovení § 22 zákona o daních z příjmů, a zároveň musí nárok na jejich zdanění vyplývat z ustanovení příslušné mezinárodní bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, je-li taková smlouva s druhým státem v účinnosti. Proto je ve smlouvách v textu jednotlivých článků vztahujících se ke konkrétním druhům příjmů uvedeno „mohou být daněny“ a nikoliv že budou zdaněny, protože nezbytnou podmínkou pro jejich zdanění v konkrétním státě je i to, že jejich zdanění umožňuje domácí legislativa. Ustanovení mezinárodní smlouvy má sice, jak známo, přednost před tuzemskou legislativou (může např. modifikovat sazbu daně směrem dolů), zároveň však platí, že mezinárodní smlouva nemůže poplatníkům stanovit nové či tíživější povinnosti, tedy povinnosti nad rámec vnitrostátní právní úpravy.

Právní předpisy citované v článku (předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)

  • ZDP - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
  • zákon č. 262/2016, zákoník práce
  • zákon č. 435/2004, o zaměstnanosti
  • DŘ - zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
  • zákon o FS - zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky

Související dokumenty

Související pracovní situace

Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – rezident
Určení daňové rezidence
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – nerezident
Určení daňové rezidence dle SZDZ
Závislá činnost a SZDZ
Určení daňové rezidence
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – rezident
Určení daňové rezidence dle zákona o daních z příjmů – nerezident
Prohlášení poplatníka k uplatnění měsíčních slev na dani
Sleva na poplatníka a sleva na manželku (manžela)
Snížení základu daně: úvěr
Dovolená při změně rozvržení pracovní doby
Čerpání dovolené
Rozvrh čerpání dovolené
Dovolená versus překážky v práci
Převádění nevyčerpané dovolené
Dovolená po mateřské dovolené
Doba pojištění (příspěvková, povinná)
Doba pojištění (příspěvková, dobrovolná)
Náhradní doba důchodového pojištění, vyloučená doba
Odchod do starobního důchodu
Odchod do „předčasného“ starobního důchodu
Odchod do invalidního důchodu

Související články

Daňové aktuality
Mezinárodní pronájem pracovní síly
Mzda očima zaměstnance a zaměstnavatele v zemích OECD
Mezinárodní pronájem pracovní síly
Daňové aktuality
Mzda očima zaměstnance a zaměstnavatele v zemích OECD
Dlouhodobý pobyt v cizině a zdravotní pojištění
Evropská unie a zdravotní pojištění - zvláštní případy výdělečné činnosti
Příprava zákona o zahraniční službě
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky a roční zúčtování za rok 2020
Náležitosti mzdového listu
OECD: Odvody na dani z příjmu jsou v ČR jedny z nejnižších
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality
Daňové aktuality

Související otázky a odpovědi

Vyslaný zaměstnanec
Rezident x nerezident ČR
Výplata podílu na zisku ze Švýcarska
Závislá činnost na Slovensku
Český pracovník na misi v nesmluvním státě
Vyloučení dvojího zdanění příjmů dle § 38f ZDP
Vysílání zaměstnanců na Slovensko
Zdanění souběhu důchodů tuzemského a zahraničního
Srážková daň a služby ze Seychel
Zdanění příjmů z USA - student
Povolení k pobytu pro uplatnění daňového zvýhodnění na dítě ukrajinského zaměstnance
Daňové přiznání a výdělek v Kanadě
Nerezident a časový test
Příjmy z EU
Fyzická osoba - příjmy z členského státu EU
Obchodní zástupci na Slovensku
Zaměstnání Slováka českou firmou na Slovensku
Příjmy ze Slovenska a daň v ČR
Příloha č. 2 Vyúčtování daně z příjmů
Zaměstnanci nerezidenta

Související předpisy

586/1992 Sb. o daních z příjmů
262/2006 Sb., zákoník práce
18/1984 Sb. o Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku
280/2009 Sb. daňový řád
456/2011 Sb. o Finanční správě České republiky