Zdravotní pojištění - jak správně stanovit vyměřovací základ zaměstnance?

Primárně se vychází ze zásady, že plnění, které se zdaňuje podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), podléhá i odvodu pojistného na zdravotní pojištění – a naopak. Předmětem odvodu pojistného jsou také příjmy, které dosáhnou určité výše, například u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr – viz dále.

V tomto pojednání se budeme zabývat charakteristikou jednotlivých příjmů (plnění) podle toho, zda v právních podmínkách roku 2021 odvodu pojistného na zdravotní pojištění podléhají, či nikoli.

Příjmy zahrnované do vyměřovacího základu zaměstnance

Pro účel stanovení vyměřovacího základu zaměstnance je klíčovým kritériem skutečnost, zda příjem zúčtovaný zaměstnanci svým charakterem nebo výší zakládá povinnost placení pojistného na zdravotní pojištění. Do vyměřovacího základu zaměstnance také patří:

• vždy příjem zúčtovaný na základě pracovní smlouvy, a to bez ohledu na jeho výši;
• příjem ve výši alespoň 3 500 Kč u:
  1. člena družstva, který bez pracovněprávního vztahu k družstvu vykonává pro družstvo práci (i funkci), za kterou je tímto družstvem odměňován;
  2. zaměstnance pracujícího na dohodu o pracovní činnosti (popřípadě více dohod o pracovní činnosti u téhož zaměstnavatele), přičemž nerozhoduje doba trvání tohoto zaměstnání v příslušném kalendářním měsíci;
  3. dobrovolných pracovníků pečovatelské služby;
• příjem na dohodu o provedení práce vyšší než 10 000 Kč;
• odměny členů statutárních orgánů právnické osoby (správních rad, dozorčích rad, placených členů výborů společenství vlastníků apod.) či likvidátora. Výjimku představuje výkon funkce členem družstva v orgánu družstva za podmínek specifikovaných v § 5 písm. a) v bodě 4 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, kdy povinnost placení pojistného vzniká až při příjmu 3 500 Kč;
• příjem na základě více typově odlišných pracovněprávních vztahů u jednoho zaměstnavatele za podmínky, že zúčtovaný příjem povinnost placení pojistného zakládá. Například zaměstnavatel při stanovení vyměřovacího základu zaměstnance sečte příjmy na základě pracovní smlouvy ve výši 10 000 Kč a dohody o pracovní činnosti 7 000 Kč. Kdyby však příjem na dohodu o pracovní činnosti nedosáhl 3 500 Kč, podléhal by odvodu pojistného pouze příjem z titulu pracovní smlouvy, tedy i s povinností zaměstnavatele provést dopočet a doplatek pojistného do zákonného minima, pokud by zaměstnanec nespadal do některé z výjimek dále uvedených.
• příjmy (odměny) zaměstnanců nepracujících z různých důvodů po celý kalendářní měsíc (nemoc, ošetřování dítěte mladšího 10 let, mateřská nebo rodičovská dovolená, celodenní osobní a řádná péče alespoň o jedno dítě do sedmi let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku aj.);
• příjem z jednodenního zaměstnání na dohodu o provedení práce vyšší než 10 000 Kč;
• příjem osoby pracující v tzv. nekolidujícím zaměstnání, tedy příjem zaměstnaného uchazeče o zaměstnání nanejvýš do poloviny minimální mzdy (uchazeč o zaměstnání registrovaný na úřadě práce nemůže současně pracovat na dohodu o provedení práce nebo podnikat jako OSVČ);
• funkční požitky, kterými jsou:
  1. funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,
  2. odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, ve státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách a v jiných orgánech a institucích. Poznámka: funkční požitky jsou svým vymezením v § 6 odst. 1 písm. a) bod 2. a v § 6 odst. 10 ZDP „podřazeny“ režimu příjmů ze závislé činnosti, což však nic nemění na skutečnosti, že z příjmů této povahy se pojistné platí;
• odměny uvolněných nebo neuvolněných funkcionářů;
• odměny společníka společnosti s ručením omezeným nebo komanditisty komanditní společnosti, vykonávajících pro společnost práci bez pracovněprávního vztahu;
• příjmy zúčtované bývalému zaměstnanci po skončení zaměstnání, s výjimkou plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání apod.

Podotýkám, že s účinností od data 1. 1. 2015 se ve zdravotním pojištění pro účel vzniku zaměstnání sčítají v rámci rozhodného období kalendářního měsíce příjmy z více dohod o pracovní činnosti nebo dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele. Zdůrazňuji, že pokud se jedná u jednoho zaměstnavatele o stejný typ dohody, pak se sčítají všechny příjmy.

Z výše uvedeného také plyne, že s výjimkou role limitních částek 3 500 Kč a 10 000 Kč, definovaných pro jednotlivé situace v ustanovení § 5 písm. a) v bodech 3. až 6. zákona č. 48/1997 Sb., podléhá odvodu pojistného každá částka příjmu zaměstnance (tedy i nižší než 3 500 Kč), zdaňovaná podle § 6 ZDP, případně i s povinností dodržet ve zdravotním pojištění zákonné minimum.

Důležitost minimálního vyměřovacího základu

Vyměřovacím základem je u zaměstnance částka alespoň na úrovni minimální mzdy 15 200 Kč jako minimálního vyměřovacího základu zaměstnance tehdy, když zaměstnání trvá celý kalendářní měsíc. Kdyby se však jednalo o některou ze situací, deklarovaných v ustanovení § 3 odst. 9 zákona č. 592/1992 Sb., a tudíž snižujících minimální vyměřovací základ zaměstnance na poměrnou část, musela by být při odvodu pojistného dodržena poměrná část minima, a to podle počtu kalendářních dnů trvání dané skutečnosti.

Jestliže zaměstnavatel v souladu s ustanovením § 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb. odvádí pojistné z částky nižší než minimální vyměřovací základ, resp. jeho poměrná část, musí mít k takovému postupu oprávnění, což znamená, že například:

• má doloženo, že jiným zaměstnavatelem je odváděno pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, případně má pro účel sčítání příjmů doklad o výši příjmu u jiného zaměstnavatele;
• má k dispozici doklad o evidenci zaměstnance v některé ze „státních kategorií“ zdravotního pojištění podle § 7 odst. 1 zákona č. 48/1997 Sb. (například rozhodnutí o přiznání některého z důchodů);
• mu zaměstnanec vystaví čestné prohlášení o tom, že jako OSVČ odvádí alespoň minimální zálohy, což je v roce 2021 částka 2 393 Kč atd.

Tyto doklady jsou rozhodné pro stanovení vyměřovacího základu zaměstnance, tudíž je musí mít zaměstnavatel k dispozici a také je na vyžádání předloží kontrolnímu orgánu zdravotní pojišťovny.

Pokud zaměstnavatel příslušný doklad nemá, provádí při příjmu nedosahujícím zákonného minima dopočet a doplatek pojistného do minimálního vyměřovacího základu, případně do jeho poměrné části podle § 3 odst. 9 a odst. 10 zákona č. 592/1992 Sb. V případě více zaměstnání provádí tento dopočet a doplatek tehdy, je-li k tomuto účelu zaměstnancem pověřen.

Zahraniční zaměstnanci

Stejné postupy uplatní zaměstnavatel i tehdy, jestliže zaměstnává osoby ze zahraničí, kdy musíme rozlišovat, zda se jedná o:

• osoby ze států Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru (Norsko, Island, Lichtenštejnsko) nebo ze Švýcarska. Pokud jsou osoby z těchto států výdělečně činné (zaměstnané nebo podnikající) pouze v České republice, pak jsou zde podle nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009 i pojištěny, tedy jsou v ČR společně se svými nezaopatřenými rodinnými příslušníky účastny všech systémů sociálního zabezpečení. Poznámka: Protože bylo koncem roku 2020 dosaženo dohody mezi Spojeným královstvím a Evropskou unií, lze konstatovat, že veškeré běžné situace jsou po 1. 1. 2021 upraveny stejným způsobem, jako by Spojené království z EU nevystoupilo;
• cizince z ostatních, tzv. třetích zemí, na které se výše uvedená koordinační nařízení EU nevztahují.

Pokud jsou tyto osoby zaměstnány u zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem na území České republiky, pak se z tohoto důvodu stávají účastníky českého systému veřejného zdravotního pojištění se všemi právy a povinnostmi, které z této skutečnosti vyplývají, takže si například mohou vybrat zdravotní pojišťovnu, u které chtějí být pojištěny.

Příjmy nezahrnované do vyměřovacího základu zaměstnance

Jakkoli je snahou zákonodárce zahrnout co největší rozsah příjmů do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného, stále ještě nacházíme poměrně široké spektrum příjmů či plnění různé povahy, ze kterých povinnost placení pojistného nevzniká. Zaměstnavatelé tak neodvádějí pojistné na zdravotní pojištění například z těchto příjmů (plnění):

• příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozené podle § 3 odst. 4, § 4, § 4a, zejména pak podle § 6 odst. 7 a § 6 odst. 9 ZDP;
• příjmy žáka nebo studenta ze závislé činnosti pouze za práci z praktického výcviku;
• příjem zaměstnance pracujícího na dohodu o provedení práce nepřevyšující 10 000 Kč;
• příjem nedosahující 3 500 Kč u:
  1. člena družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci (i funkci), za kterou je družstvem odměňován,
  2. osoby pracující na dohodu o pracovní činnosti (více dohod o pracovní činnosti u jednoho zaměstnavatele),
  3. dobrovolného pracovníka pečovatelské služby;
• odměny členů okrskové volební komise při volbách do Evropského parlamentu, Senátu a zastupitelstev územních samosprávných celků a členů okrskové volební komise a zvláštní okrskové volební komise při volbách do Poslanecké sněmovny a při volbě prezidenta republiky;
• náhrady škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry. Pokud by však zaměstnavatel poskytnul zaměstnanci náhradu škody ve vyšší hodnotě, než v jaké je kupříkladu podle zákoníku práce povinen, rozdíl mezi částkou, kterou je povinen poskytnout, a částkou, kterou zaměstnanci skutečně poskytnul, by zahrnul do vyměřovacího základu zaměstnance;
• odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné poskytované na základě zvláštních právních předpisů a odměna při skončení funkčního období náležející podle zákona o obcích, krajích a hlavním městě Praze. Aby se pojistné z odstupného, dalšího odstupného, odchodného a odbytného nezahrnovalo do vyměřovacího základu zaměstnance, musí být zúčtováno v souladu s obecně závaznými právními předpisy, tedy u odstupného podle zákoníku práce. Odstupné je poskytováno podle § 67 zákoníku práce a toto plnění není od daně osvobozeno. Jelikož je však taxativně vyjmenováno mezi příjmy, které se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnují dle § 3 odst. 2 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb., pojistné se neodvádí, třebaže se toto plnění zdaňuje. Podotýkám, že pojistné se z odstupného neplatí pouze tehdy, vznikne-li tento nárok podle zákoníku práce. Jinými slovy, pokud jde o odstupné zúčtované zaměstnanci v souvislosti s rozvázáním pracovního poměru podle § 52 písm. a) až d) zákoníku práce, jedná se o odstupné, na které vznikl nárok podle zákoníku práce, a odvodu pojistného nepoléhá odstupné v jakémkoli násobku průměrného výdělku. Pokud by však zaměstnavatel poskytnul zaměstnanci plnění podle interního předpisu, které by nazval odstupným, a nejednalo by se o odstupné, na které vznikl nárok podle zákoníku práce, pojistné by se v tomto případě platilo [například v případě plnění zúčtovaného v souvislosti s rozvázáním pracovního poměru podle § 52 písm. e) zákoníku práce];
• věrnostní přídavek horníků;
• jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události. Pro nezahrnutí plnění tohoto charakteru do vyměřovacího základu zaměstnance musí být současně splněny dvě podmínky:
  1. musí se jednat o plnění jednorázové a
  2. mimořádně obtížné poměry zaměstnance vznikly jako bezprostřední následek některé z uvedených událostí;
• plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. Zúčtované plnění se nezahrne do vyměřovacího základu zaměstnance tehdy, pokud je poskytnuto poživateli pouze některého z těchto dvou druhů důchodů za podmínky, že bylo z časového hlediska poskytnuto po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. V této souvislosti také platí, že poživatelem důchodu musí být osoba v době, kdy jí bylo plnění poskytnuto, nikoli v době, kdy došlo ke skončení zaměstnání;
• příjem poživatele invalidního důchodu nepřevyšující od 1. ledna 2021 hodnotu 13 088 Kč za podmínky, že jeho zaměstnavatel zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením z celkového průměrného přepočteného počtu svých zaměstnanců ve smyslu ustanovení § 3 odst. 7 zákona č. 592/1992 Sb.;
• v duchu ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. se do úhrnu příjmů ze závislé činnosti nezahrnují náhrady výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, ve znění pozdějších předpisů.

Samoplátci ve zdravotním pojištění

Pro doplnění uvádím, že pojistné ve zdravotním pojištění platí i tzv. samoplátci, kterými jsou osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez zdanitelných příjmů. Pojištěnec se stává ve zdravotním pojištění osobou samostatně výdělečně činnou tehdy, když vykazuje příjmy podle § 7 odst. 1 a 2 ZDP, přičemž je takto vyjmenován v § 5 písm. b) zákona č. 48/1997 Sb. Podnikatel může být také účasten režimu paušální daně, kdy je v roce 2021 v měsíční platbě 5 469 Kč zahrnuta daň i obě veřejnoprávní pojistná.

Osoby bez zdanitelných příjmů představují ve zdravotním pojištění specifickou skupinu pojištěnců, kdy pro zařazení do této kategorie musí být splněny zákonem stanovené podmínky, konkrétně specifikované v ustanovení § 5 písm. c) zákona č. 48/1997 Sb. Za osobu bez zdanitelných příjmů se považuje osoba s trvalým pobytem na území České republiky, která:

• nemá svoji účast v systému veřejného zdravotního pojištění krytou některou z variant výdělečné činnosti (zaměstnání nebo podnikání ve smyslu právních předpisů platných ve zdravotním pojištění) a
• není osobou, za kterou platí pojistné stát (například poživatelé některého z důchodů, nezaopatřené děti, ženy na mateřské nebo osoby na rodičovské dovolené, uchazeči o zaměstnání apod. – blíže viz ustanovení § 7 odst. 1 zákona č. 48/1997 Sb.), a ani
• není vyňata z českého systému veřejného zdravotního pojištění, nejčastěji buď z důvodu výkonu výdělečné činnosti podle koordinačních nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009, nebo s využitím institutu dlouhodobého pobytu v cizině.

Pokud je pojištěnec v průběhu kalendářního měsíce alespoň jeden den registrován u zdravotní pojišťovny buď jako zaměstnanec, nebo jako osoba samostatně výdělečně činná, nebo je zařazen v některé ze skupin osob, za které platí pojistné stát, není (resp. nemůže být) v tomto měsíci osobou bez zdanitelných příjmů.