Ve zdravotním pojištění se do vyměřovacího základu zaměstnance zahrnují příjmy podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), za předpokladu, že jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob ve smyslu tohoto zákonného ustanovení. Mimo příjmů této povahy však zákonná úprava uvádí další plnění, která zaměstnavatel do vyměřovacího základu zaměstnance naopak nezahrne.
V praxi se jedná například o příjmy dani nepodléhající nebo od daně osvobozené podle § 3 odst. 4, § 4, § 4a, a zejména pak podle § 6 odst. 7 a § 6 odst. 9 ZDP, a dále o příjmy jako výjimky vyjmenované v § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb. Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci některé z plnění uvedených v citovaných ustanoveních, pojistné na zdravotní pojištění se neodvádí. Například se může jednat o náhradu škody podle zákoníku práce nebo právních předpisů upravujících služební poměry ve smyslu ustanovení § 3 odst. 2 písm. a) zákona č. 592/1992 Sb. nebo o hodnotu nepeněžního bezúplatného plnění do výše 2 000 Kč ročně u zaměstnance podle podmínek stanovených v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.
Pojistné se rovněž neodvádí ani tehdy, pokud se osoba nepovažuje ve zdravotním pojištění za zaměstnance dle ustanovení § 5 písm. a) bodů 1 až 7 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Zaměstnání nevzniká a pojistné se tudíž neplatí například u zaměstnanců pracujících na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr v situaci, kdy příjem na dohodu o pracovní činnosti nedosáhne 3 000 Kč nebo na dohodu o provedení práce nepřevýší 10 000 Kč. Od data 1. 1. 2015 se ve zdravotním pojištění pro účel vzniku zaměstnání sčítají v rámci rozhodného období kalendářního měsíce příjmy z více dohod o pracovní činnosti nebo dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele.
Při rozhodování, zda zahrnout příslušné plnění do vyměřovacího základu zaměstnance, postupuje zaměstnavatel především podle jednotlivých ustanovení § 3 zákona č. 592/1992 Sb., kdy se do vyměřovacího základu za konkrétně vymezených podmínek započítávají například i příjmy zúčtované zaměstnanci po skončení zaměstnání. Tato problematika je upravena v § 3 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb., podle kterého platí, že pro stanovení vyměřovacího základu zaměstnance, kterému byly zúčtovány příjmy po skončení zaměstnání, se použijí odstavce 1 a 2 obdobně. To znamená, že z příjmů zúčtovaných po skončení zaměstnání se pojistné buď odvede (jedná-li se o příjmy podle § 3 odstavce 1), nebo neodvede (pokud se jedná o příjmy podle § 3 odstavce 2).
V dalším textu se zaměříme na příklady, kdy je zaměstnanci, případně bývalému zaměstnanci, zúčtován příjem různé povahy.
Zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci odstupné. Kdy se pojistné z vyplaceného odstupného neplatí?
Odstupné jako forma kompenzace za rozvázání pracovního poměru přísluší ze zákona zaměstnanci pouze v případech rozvázání pracovního poměru dohodou nebo výpovědí z organizačních důvodů [§ 52 písm. a) až c) zákoníku práce] nebo ze zdravotních důvodů [§ 52 písm. d) zákoníku práce]. Odstupné má pomoci zaměstnanci překlenout období od skončení pracovního poměru do doby, než si bude moci zajistit další zdroj příjmů.
Odstupné se zaměstnanci obvykle vyplácí v nejbližším výplatním termínu po skončení pracovního poměru, pokud se strany nedohodnou jinak. Důsledkem vyplacení odstupného je také odsunutí (nikoli zkrácení) podpůrčí doby, po kterou je zaměstnanci poskytována podpora v nezaměstnanosti.
Zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. a) - c) zákoníku práce nebo dohodou z týchž důvodů, náleží v přímé vazbě na dobu trvání pracovního poměru u zaměstnavatele odstupné ve výši nejméně jedno-, dvoj- nebo trojnásobku průměrného výdělku. V tomto případě se jedná o situace, kdy se zaměstnavatel ruší či přemísťuje anebo se zaměstnanec stal nadbytečným. Je-li obdobným způsobem ukončen pracovní poměr podle § 52 písm. d) zákoníku práce (pracovník nesmí konat práci z důvodu pracovního úrazu nebo onemocnění nemocí z povolání), přísluší zaměstnanci odstupné ve výši nejméně dvanáctinásobku průměrného výdělku. V uvedených případech se jedná o odstupné, na které vznikl nárok podle zákoníku práce, proto se pojistné na zdravotní pojištění neplatí, a to bez ohledu na počet násobků průměrného výdělku. V takových případech se jedná o odstupné vyplacené podle zákoníku práce, konkrétně dle § 67 odst. 1 a odst. 2, proto se pojistné na zdravotní pojištění neodvede [viz ustanovení § 3 odst. 2 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb.].
Naopak pokud by zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci v souvislosti s rozvázáním pracovního poměru plnění jako „odstupné“ podle § 52 písm. e) zákoníku práce (zaměstnanec dlouhodobě pozbyl zdravotní způsobilost), nejedná se o odstupné, na které vznikl nárok podle zákoníku práce, a jeho výše podléhá povinnosti placení pojistného. Výjimku představuje v tomto směru situace, kdy se neplatilo pojistné pouze v období březen-prosinec 2014 na základě Rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Ads 90/2013-50 ze dne 26. 3. 2014 tehdy, když zaměstnavatel toto plnění nazval odstupným.
Zaměstnavatel sjednal se zaměstnancem konkurenční doložku ve smyslu ustanovení § 310 zákoníku práce.
Institut konkurenční doložky slouží k ochraně oprávněných zájmů zaměstnavatele. Po odchodu některých (zpravidla klíčových) zaměstnanců se totiž zaměstnavatel potřebuje v určitých případech chránit před možným konkurenčním zneužitím poznatků, informací a údajů, k nimž měl zaměstnanec přístup v souvislosti s výkonem svého zaměstnání u tohoto zaměstnavatele. Sjednáním konkurenční doložky se tak zaměstnavatel snaží chránit své know-how před jeho možným zneužitím ze strany potenciální konkurence, které mu může vzniknout prostřednictvím jeho bývalých zaměstnanců.
Konkurenční doložka představuje specifický druh plnění, na jehož základě se zaměstnanec zavazuje, že se po určitou dobu po skončení zaměstnání, nejdéle však po dobu jednoho roku, zdrží výkonu výdělečné činnosti, která by byla shodná s předmětem činnosti zaměstnavatele, nebo která by měla vůči němu soutěžní povahu. Součástí této dohody je i závazek zaměstnavatele, kdy jako protihodnotu poskytne zaměstnanci přiměřené peněžní vyrovnání, nejméně však ve výši poloviny průměrného měsíčního výdělku za každý měsíc plnění závazku.
Po dobu trvání pracovněprávního vztahu je pojistné na zdravotní pojištění odváděno za zaměstnance v souladu s platnou právní úpravou. V dané souvislosti lze konstatovat, že problematika konkurenční doložky se často týká zaměstnanců s vyššími příjmy. Připomínám, že počínaje rozhodným obdobím kalendářního roku 2013 již není ve zdravotním pojištění určen maximální vyměřovací základ, to znamená, že odvod pojistného zaměstnavatelem (a ani osobou samostatně výdělečně činnou) již není omezen horní hranicí.
Při sjednání konkurenční doložky platí pro zaměstnavatele tyto podmínky:
- toto plnění má povahu příjmu zúčtovaného zaměstnavatelem zaměstnanci po skončení zaměstnání podle § 3 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb., proto se pojistné na zdravotní pojištění odvádí,
- protože se jedná o bývalého zaměstnance (tedy o osobu, která již není zaměstnancem zaměstnavatele), nezapočítává se do celkového počtu zaměstnanců na měsíčně předkládaném Přehledu o platbě pojistného zaměstnavatele, nicméně částky vyměřovacího základu a pojistného na tento Přehled patří,
- na základě této skutečnosti nemá osoba v příslušném měsíci řešen svůj pojistný vztah, což znamená, že musí být v daném kalendářním měsíci evidována u zdravotní pojišťovny (třeba i jen jeden den tohoto měsíce) buď jako zaměstnanec, nebo OSVČ - s respektováním podmínek konkurenční doložky, nebo jako osoba, za kterou je plátcem pojistného stát. Není-li využita některá z těchto možností, stává se příjemce plnění z titulu konkurenční doložky na příslušný kalendářní měsíc osobou bez zdanitelných příjmů s povinností zaplatit v roce 2020 měsíčně pojistné v částce 1 971 Kč.
V případě plnění z titulu konkurenční doložky musí být zaměstnavatel velmi obezřetný v tom smyslu, aby bylo pojistné odváděno správné zdravotní pojišťovně. Může se totiž stát, že bývalý zaměstnanec, kterému je plnění z titulu konkurenční doložky vypláceno, může změnit v období vyplácení tohoto plnění zdravotní pojišťovnu (fakticky k jednomu ze dvou dat 1. 1. nebo 1. 7., jednou za dvanáct měsíců), což se zaměstnavatel nemusí dozvědět. Pojistné se odvádí té zdravotní pojišťovně, u které je dotyčná osoba pojištěna v měsíci, do kterého je příjem charakteru konkurenční doložky zúčtován.
Protože zaměstnanci nebyla opakovaně vyplacena mzda, okamžitě zrušil pracovní poměr podle ustanovení § 56 odst. 1 písm. b) zákoníku práce. Vzhledem k rozvázání pracovního poměru dle tohoto ustanovení má zaměstnanec nárok na náhradu mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku za dobu, která odpovídá délce výpovědní doby. Odvádí se z tohoto plnění pojistné na zdravotní pojištění?
Do konce roku 2011 se z plnění této povahy pojistné neodvádělo, neboť v takovém případě měl zaměstnanec podle tehdy platného § 67 odst. 1 zákoníku práce nárok na odstupné ve výši nejméně trojnásobku průměrného výdělku. S účinností od 1. 1. 2012 se však již nejedná o odstupné, ale o náhradu mzdy, zdaňovanou podle § 6 ZDP. Protože toto plnění nelze zahrnout do některé ze zákonných výjimek, pojistné se odvede.
Zaměstnanec onemocní, to znamená, že má posléze nárok na vyplácení nemocenských dávek od 15. kalendářního dne nemoci.
Je-li zaměstnanec nemocen po celý kalendářní měsíc, pojistné se neodvádí, není-li do takového měsíce například zúčtována odměna. Trvá-li nemoc zaměstnance po dobu kratší než celý kalendářní měsíc, snižuje se minimální vyměřovací základ zaměstnance na poměrnou část podle počtu kalendářních dnů trvání této překážky v práci na straně zaměstnance. Snížení minimálního vyměřovacího základu platí po celou dobu nemoci bez ohledu na náhradu mzdy nebo na nemocenské.
Jestliže je při pracovní neschopnosti poskytována náhrada mzdy v případech a ve výši stanovené zákonem, je podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP osvobozena od daně z příjmu ze závislé činnosti, proto nepodléhá odvodu pojistného. Pokud by však zaměstnavatel nadstandardně poskytnul náhradu mzdy nad výši stanovenou zákonem, podléhá zdanitelná částka odvodu pojistného na zdravotní pojištění.
Zaměstnanec onemocní v ochranné lhůtě po rozvázání pracovního poměru.
Nemocenské náleží rovněž ve stanovených případech, jestliže ke vzniku dočasné pracovní neschopnosti (karantény) došlo po skončení pojištěného zaměstnání v tzv. ochranné lhůtě. Účelem ochranné lhůty je zajistit bývalého zaměstnance po stanovenou dobu po skončení pojištění pro případ vzniku sociální události (dočasné pracovní neschopnosti) dříve, než opět nastoupí do dalšího zaměstnání. Ochranná lhůta v případě uplatňování nároku na nemocenské činí 7 kalendářních dnů ode dne skončení zaměstnání, které zakládalo účast na nemocenském pojištění. U zaměstnání kratších než 7 kalendářních dnů činí ochranná lhůta pouze tolik dnů, kolik činilo toto poslední zaměstnání.
Je-li bývalý zaměstnanec příjemcem dávek nemocenského pojištění, pak zaměstnavatel na základě této skutečnosti sděluje (resp. může sdělit) zdravotní pojišťovně skutečnosti související s počátkem a ukončením pobírání těchto dávek. Tímto postupem je pojištěnec evidován u zdravotní pojišťovny jako osoba, za kterou platí pojistné stát, s nároky jak bývalého zaměstnance (pojištěnec má v rámci kalendářního měsíce řešen svůj pojistný vztah), tak zdravotní pojišťovny (platba pojistného od státu). Bývalý zaměstnavatel může oznámit zdravotní pojišťovně počátek pobírání dávek nemocenského pojištění, a to kódem „N“ na formuláři Hromadné oznámení zaměstnavatele (ukončení pobírání těchto dávek se oznamuje kódem „K“). Oznamuje se počátek pobírání nemocenských dávek, nikoli počátek nemoci. Platí, že kódy „N“ a „K“ používá zaměstnavatel tehdy, je-li mu daná skutečnost známa, oznamování této „státní kategorie“ není povinností zaměstnavatele. Nicméně pojištěnec by v takových případech neměl spoléhat na bývalého zaměstnavatele a sám by se měl zajímat o oznámení této skutečnosti zdravotní pojišťovně, jak je ze zákona povinen.
Onemocnění ještě v době trvání zaměstnání
Pokud zaměstnanec pobírá dávky nemocenského pojištění a ukončí zaměstnání v době nemoci, případně v době nemoci bude mít nadále uzavřen pouze takový pracovněprávní vztah, ze kterého účast na zdravotním pojištění neplyne (například dohoda o provedení práce při příjmu nepřevyšujícím 10 000 Kč), použije zaměstnavatel na jednom řádku kód „O“, kterým oznámí ukončení zaměstnání, a na dalším řádku může použít kód „N“. Pokud použije kód „N“, měl by si každopádně pohlídat i oznámení ukončení pobírání nemocenských dávek kódem „K“.
Plnění nezahrnovaná do vyměřovacího základu zaměstnance jako výjimky
V § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb. jsou již dlouhodobě vyjmenovány výjimky neboli plnění, která se do vyměřovacího základu zaměstnance nezahrnují, třebaže jsou zdaňována podle § 6 zákona o daních z příjmů. Začlenění mezi zákonné výjimky je v tomto případě nadřazeno zdaňování jednotlivých plnění.
Při stanovení vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění jsme v uplynulých letech ve výčtu výjimek registrovali určité, byť nepříliš významné odlišnosti. Zřejmou snahou zákonodárce však bylo postupně tyto výjimky sjednotit a dosáhnout stavu, kdy se do vyměřovacího základu zaměstnance nebudou u obou pojištění zahrnovat stejná plnění.
K faktické realizaci tohoto záměru došlo přijetím zákona č. 267/2014 Sb., účinného od 1. 1. 2015. Tento zákon novelizoval v části sedmé zákon č. 589/1992 Sb. (§ 5 odst. 2) a v části jedenácté zákon č. 592/1992 Sb. (§ 3 odst. 2). Třebaže v úvodní větě každého z těchto odstavců je drobná terminologická odlišnost, platí, že s účinností od 1. 1. 2015 povinnosti placení pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a ani placení pojistného na veřejné zdravotní pojištění nepodléhají tato plnění:
- náhrada škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry,
- odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a odměna při skončení funkčního období, na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů,
- věrnostní přídavek horníků (zákon č. 62/1983 Sb., o věrnostním přídavku horníků, ve znění zákona č. 189/2006 Sb.),
- plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání,
- jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události.
Pro nezahrnutí plnění uvedeného pod písmenem e) do vyměřovacího základu zaměstnance musí být současně splněny dvě podmínky:
- musí se jednat o plnění jednorázové a
- mimořádně obtížné poměry zaměstnance vznikly jako bezprostřední následek některé z uvedených událostí.
Kdyby však bylo takové plnění poskytnuto opakovaně nebo pokud by byla z důvodu jedné sociální události postupně poskytnuta dvě různá plnění, nesplňovalo by druhé plnění podmínku jednorázovosti a podléhalo by povinnosti odvodu pojistného.